SdelanoRI.ru

Ваш адвокат

Платежка для оплаты налога по усн

НДС при ввозе товаров из Казахстана и Белоруссии: уплата, вычет, оформление документов

Мы продолжаем серию мастер-классов по учету операций в рамках Таможенного союза. В прошлый раз в этой рубрике мы рассказывали про экспорт. Теперь на примерах, схемах и пояснениях покажем, как платить НДС по товарам, импортируемым из Республики Беларусь или Казахстана. Главное отличие такого импорта — НДС контролируют налоговики, а не таможенники. Соответственно, компании платят НДС и отчитываются в инспекции. Остальные отличия вы найдете в специальной таблице, представленной в статье. А на схеме ниже показано, какие документы надо сдать в инспекцию, таможню и банк, чтобы не было проблем ни с НДС, ни с валютным контролем.

Основные правила уплаты НДС в Таможенном союзе

Как платить НДС при ввозе товаров

При импорте товаров из Белоруссии и Казахстана компания должна перечислить в бюджет ввозной НДС (ст. 3 Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 года «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе»). Налог нужно заплатить в налоговую инспекцию по месту учета компании (ст. 2 Протокола от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» (далее — Протокол о порядке взимания косвенных налогов).

Такие правила действуют независимо от того, в какой стране произведены импортируемые товары — в Белоруссии, Казахстане или каком-то другом государстве (письмо Минфина России от 8 сентября 2010 г. № 03-07-08/260). То есть если из Республики Беларусь вы ввозите норвежские товары, то будут действовать правила уплаты НДС в рамках Таможенного союза.

Примечание. Если ваша компания на упрощенке
Компании на упрощенке, как и на общем режиме, одинаково платят НДС при импорте товаров из Таможенного союза и сдают налоговикам специальную декларацию. Никакой разницы нет.

При этом платить налог должны организации не только на общей системе налогообложения, но и применяющие специальные налоговые режимы (п. 1 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов). В то же время есть перечень продукции, ввоз которой в Россию освобожден от НДС. Это, к примеру, технологическое оборудование. Полный перечень такой продукции приведен в статье 150 Налогового кодекса РФ.

Как рассчитать стоимость товаров

Рассчитывать сумму НДС нужно со стоимости товаров, которую компания оплачивает поставщику по условиям договора. Для подакцизных товаров их стоимость нужно увеличить на сумму акцизов. Расходы, которые по условиям договора не входят в стоимость товаров (например, по транспортировке), при расчете НДС не учитывают (письмо Минфина России от 14 апреля 2011 г. № 03-07-14/33). Налог надо рассчитать на дату, когда товары приняты на учет (п. 2 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов). Порядок расчета будет зависеть от того, в какой валюте составлен договор и в какой валюте покупатель оплачивает товар.

Договор и оплата в рублях. Налог рассчитывают исходя из договорной стоимости товаров, которую поставщик указывает также в отгрузочных документах (накладных).

Договор и оплата в валюте. При расчете НДС стоимость нужно пересчитать в рубли по курсу на дату принятия товаров на учет.

Договор — в валюте или у. е., оплата в рублях. Если в отгрузочных документах цена указана в валюте или у. е., то стоимость надо пересчитать в рубли по курсу на дату принятия товаров на учет. Такой вывод следует из правил заполнения заявления о ввозе продукции (п. 3 приложения № 2 к Протоколу от 11 декабря 2009 года «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов» (далее — Протокол об обмене информацией).

По договору, заключенному в валюте или у. е., компания может перечислить поставщику из Белоруссии или Казахстана предоплату. В этом случае не ясно, на какую дату пересчитывать стоимость товара в рубли в целях НДС — на дату уплаты аванса или на дату принятия товаров на учет. Как мы выяснили, в Минфине России считают правильным второй вариант.

Так как в налоговом учете в такой ситуации стоимость товаров пересчитывают в рубли на дату предоплаты, налоговая база для НДС и для налога на прибыль, а также бухучета будет разной.

Пример 1: Как рассчитать ввозной НДС при перечислении аванса поставщику
Компания приобретает у белорусского поставщика товары на сумму 50 000 евро. Согласно договору компания перечисляет аванс в рублях по курсу на дату оплаты. Курс Банка России на дату перечисления аванса составляет (условно) 47,5759 руб/EUR, на дату получения товаров — 47,8279 руб/EUR. В первичке поставщик указал стоимость в евро.
Сумма аванса составляет 2 378 795 руб. (50 000 EUR x 47,5759 руб/EUR). По этой стоимости бухгалтер отразил товары в налоговом и бухгалтерском учете. Ввозной НДС равен 430 451,10 руб. ((50 000 EUR x 47,8279 руб/EUR) x 18%).

Если в счетах-фактурах и первичке стоимость приведена в российских рублях, то с нее и нужно рассчитывать сумму НДС.

По какой ставке считать налог

Импортный НДС, как и обычный, надо рассчитать по ставке 18 или 10 процентов — в зависимости от вида продукции (п. 5 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов). Пониженную 10-процентную ставку можно применить при ввозе товаров, которые входят в один из перечней, утвержденных Правительством РФ по Общероссийскому классификатору продукции или Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности (п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33, письмо Минфина России от 4 августа 2014 г. № 03-07-07/38358). Например, по продовольственным товарам и продукции для детей ориентируйтесь на перечни, утвержденные постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908. Для ввоза остальной продукции действует ставка 18 процентов.

В какие сроки перечислить налог в бюджет

Перечислить НДС в инспекцию надо не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия импортированных товаров на учет (п. 7 ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов). В то же время компания, у которой в бюджете есть переплата по федеральным налогам, ввозной НДС вправе не перечислять (подп. 2 п. 8 ст. 2 Протокола). Но тогда нужно заранее сдать инспекторам заявление с просьбой зачесть переплату. Ведь на то, чтобы принять решение о зачете, у инспекторов есть 10 рабочих дней с даты получения заявления (п. 4 ст. 78 НК РФ). Если компания сдаст заявление позже, то инспекторы проведут зачет уже после срока уплаты налога и начислят пени.

www.pnalog.ru

ПБУ 18/02: расчет налога на прибыль по-новому

Постоянные разницы (ПР)
Временные разницы
Вычитаемые временные разницы
Налогооблагаемые временные разницы
Раскрытие информации

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по [advert=56]налогу на прибыль[/advert]» ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н, зарегистрировано 31 декабря 2002 года Минюстом России за номером 4090 .

ПБУ 18/02 вводится в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, т.е. с 01.01.2003. Применять его должны все фирмы за исключением банков, страховых и бюджетных организаций. Малые предприятия могут не использовать это положение в своей отчетности.

Данное ПБУ приближает российские правила ведения бухгалтерского учета к Международным стандартам бухгалтерского учета и имеет задачу сделать бухгалтерскую отчетность организации более понятной для всех пользователей этой информации. Как в МСФО, так и в US GAAP, помимо текущих обязательств по налогу на прибыль, предусмотрено признание и раскрытие в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и активов. Раскрытие отложенных налоговых активов и обязательств в финансовой отчетности регулирует МСФО-12 «Налоги на прибыль», в рамках US GAAP — FAS-109 «Учет налогов на прибыль».

Целью ПБУ 18/02 является сближение бухгалтерского и налогового учета по нормам главы 25 НК РФ в части расчета [advert=55]налога на прибыль[/advert]. Бухгалтерская прибыль (убыток), отраженная в Отчете о прибылях и убытках, как правило, не совпадает с налогооблагаемой прибылью (убытком), отраженной в Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Применение данного ПБУ позволит отразить в бухгалтерском учете и отчетности разницу между налогом на бухгалтерскую прибыль и той суммой налога на прибыль, которую вы реально должны уплатить в бюджет.

Ведь основа для формирования прибыли одна — это хозяйственные операции, производимые организацией в налоговом периоде. Поэтому, сравнив отражение одних и тех же операций в каждом из видов учета, можно выявить причины, по которым данные бухгалтерского и налогового учета расходятся.

Собственно на этом принципе выявления различий и отражения в бухгалтерском учете суммы налога на прибыль, рассчитанной на их основе, и строиться ПБУ.

ПБУ 18/02 вводит много новых понятий и категорий: «налог на бухгалтерскую прибыль (убыток)», «налог на налогооблагаемую прибыль», «постоянные разницы», «временные разницы», «постоянные налоговые обязательства», «отложенный [advert=54]налог на прибыль[/advert]», «вычитаемые временные разницы», «налогооблагаемые временные разницы», «отложенные налоговые активы», «отложенные налоговые обязательства».

Для того чтобы понять, как от бухгалтерской прибыли (убытка) нужно переходить к налогооблагаемой прибыли, приведем схему 1.

Ст — ставка налога на прибыль на отчетную дату. В НК РФ по различным видам доходов предусмотрены разные ставки налога на прибыль. Нужно брать именно ту ставку, которая предусмотрена по данному виду доходов.

Понятие налогового учета было введено главой 25 Налогового кодекса РФ («Налог на прибыль организаций»), вступившей в силу с 1 января 2002 года. До этой даты прибыль для целей налогообложения определялась исходя из данных бухгалтерского учета. Для определения налогооблагаемой прибыли бухгалтерская прибыль (убыток) корректировалась в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли». Действия, предлагаемые ПБУ 18/02, напомнят бухгалтеру о шагах, которые он делал при заполнении Справки.

Вначале по данным бухгалтерской прибыли (убытка), полученной по итогам отчетного периода, исчисляется условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Собственно бухгалтерская прибыль (убыток) без учета налога на прибыль отражена не по строке 140 формы 2, а с учетом чрезвычайных доходов и расходов определяется как строка 140 + строка 170 — строка 180 формы N 2.

Налог на прибыль, рассчитанный на основании бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, по-другому называется условным расходом (доходом) по налогу на прибыль. Для его расчета воспользуйтесь формулой:

Для отражения этих сумм к счету 99 «Прибыли и убытки», который является источником начисления налога на прибыль, создайте специальный субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль».

По итогам отчетного периода, рассчитав сумму налога на бухгалтерскую прибыль, необходимо осуществить проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— начислен условный расход по налогу на прибыль;

— или при наличии бухгалтерского убытка:

Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Условный расход (доход) по налогу на прибыль»

— начислен условный доход по налогу на прибыль.

Организация по итогам работы в 1 квартале получила доход в размере 50 000 руб., а во 2 квартале получила бухгалтерский убыток в размере 5 000 руб. Всего по итогам полугодия бухгалтерская прибыль составила 45 000 руб. (50 000 — 5 000).

На основании бухгалтерской прибыли 1 квартала организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:

На основании бухгалтерского убытка 2 кв. исчисляется сумма условного дохода по налогу на прибыль:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход (расход) по налогу на прибыль»

— 1 200 руб. (5 000 руб. х 24%)- начислен условный доход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

Общая величина «текущего налога на прибыль» по итогам 2 кв. составит 11 040 руб. (12 240 — 1 200) или 45 000 руб. х 24%. Он отражает текущую задолженность организации в отчетном периоде перед бюджетом по налогу на прибыль.

Далее будем находить разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского учета и НК РФ. С учетом разницы будем корректировать начисленный условный доход (расход) по налогу на прибыль.

Разницы могут быть:

Постоянные разницы (ПР)

Эти разницы возникают, если моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, но их величина в бухгалтерском учете больше.

Как правило, в бухгалтерском учете расходы признаются полностью. Правила формирования бухгалтерской прибыли (убытка) даны в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). В частности, правила учета доходов и расходов установлены в Положениях по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и «Доходы организации» ПБУ 9/99.

Нормами ПБУ 10/99 (пп.5-7) не предусмотрены какие-либо ограничения возможности признания расходов. В бухгалтерском учете расходы признаются расходами по обычным видам деятельности и в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» » и др.

В Налоговом кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении ни при каких обстоятельствах, либо учитываются в пределах нормативов. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.

Возникают постоянные разницы, которые никогда не будут учтены при налогообложении прибыли, ни в текущем, ни в следующем отчетном периоде.

Примером расходов, полностью никогда не признаваемых, в налоговом учете является случай безвозмездной передачи объекта основных средств. В бухгалтерском учете расход будет признан в составе операционных доходов и расходов (п.29, 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). В налоговом учете стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).

Кроме того, в налоговом учете не учитывается ряд выплат работникам. Это: выплаты, не предусмотренные трудовым контрактом (п.21 ст.270 НК РФ), материальная помощь (п.23 ст.270), оплата дополнительных отпусков и единовременных пособий уходящим на пенсию работникам по коллективному договору (п.24 и 25 ст.270) и др.

Передача имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал в бухгалтерском учете отражается следующим образом. Сумма вклада отражается в оценке согласно учредительным документам на дебете счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» в корреспонденции с кредитом счета выбытия имущества (например, 01 «Основные средства»). Выявленная разница между оценкой вклада, отраженной по дебету счета 58, и остаточной стоимостью передаваемого имущества отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как операционный доход и расход (п.29 и 31 ПБУ 6/01). В налоговом учете разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации не признается доходом (убытком) акционера (участника, пайщика) (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ).

К нормируемым в налоговом учете расходам относятся:

— представительские расходы (п.2 ст.264, п.42 ст.270 НК РФ);

— расходы на подготовку и переподготовку кадров (п.3 ст.264);

— рекламные расходы (п.4 ст.264, п.44 ст.270);

— суточные или полевое довольствие (пп 12 п.1 ст.264 НК РФ);

— расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп.11 п.1 ст.264, п.38 ст.270);

— взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (п.16 ст.255 НК РФ);

— расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации (пп.13 п.1 ст.264);

— суммы выплаченных подъемных (пп.5 п.1 ст.264, п.37 ст.270);

— плата нотариусу за нотариальное оформление (пп.16 п.1 ст.264, п.39 ст.270);

— проценты, начисленные кредитору по долговым обязательствам (ст.269, п.8 ст.270) и др.

Нормативная величина некоторых из этих расходов определяется в твердой сумме или расчетным путем на основании иных показателей (выручки, фонда оплаты труда, ставки ЦБ РФ) и может вычисляться нарастающим итогом с начала года. Сверхнормативные расходы могут полностью исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль отчетного и последующего отчетных периодов или корректироваться в течение года.

На сумму сверхнормативных расходов надо увеличить бухгалтерскую прибыль для получения налоговой базы по налогу на прибыль. Это бухгалтер делал и ранее по различным строкам Справки.

Перечисленные расходы являются постоянными разницами, которые исключаются из налоговой базы текущего и последующего отчетного периода.

Величина постоянной разницы определяется так:

Информация о постоянных разницах формируется на основании первичных учетных документов. Она может накапливаться в регистрах бухгалтерского учета или иным образом, в порядке, установленном организацией самостоятельно в учетной политике.

Напомним, что регистр бухгалтерского учета — это таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках его образования и служащие для отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Учетные регистры ведутся в виде карточек, отдельных листов, ведомостей, журналов, книг, машинограмм (ст.10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Сведения о постоянных разницах могут накапливаться обособленно на соответствующих субсчетах, на которых ведется учет актива или обязательства, по которому они возникли.

Производственная организация в 1 квартале 2003 г. получила бухгалтерскую прибыль в размере 50 000 руб. Распорядительным документом установлен размер суточных при командировках работников по территории РФ в размере 300 руб. в сутки. Расходы на выплату суточных по служебным командировкам управленческого персонала составили в 1 кв. 2003 г. 15 000 руб.(300 руб. х 50 сут). Ставка налога на прибыль составляет 24%. Сверхнормативные суточные выделяются на счетах учета затрат на отдельном субсчете.

На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:

— 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно Постановлению Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 можно отнести суточные в размере 5000 руб.(100 руб. х 50 сут).

Оставшиеся 10 000 руб. (15 000 — 5 000) представляют собой постоянные разницы, которые никогда уже не будут учтены для целей налогообложения ни в текущем, ни в следующем отчетном периодах.

В бухгалтерском учете осуществлены проводки:

Дебет 26 Кредит 71

— 5 000 руб. (100 руб. х 50 сут.) — учтены в составе управленческих расходов суточные по командировкам в пределах установленных законодательством норм;

Дебет 26 субсчет «Постоянные разницы» Кредит 71

— 10 000 руб. ((300 -100) руб. х 50 сут.) — сверхнормативные суточные учтены как постоянные разницы.

Наличие постоянных разниц приводит к тому, что организация вынуждена больше платить налога на прибыль по сравнению с тем, если бы она рассчитывала налог на прибыль исходя не из Налогового кодекса, а из расходов (доходов), признанных в бухучете.

На основе постоянных разниц (ПР) рассчитывается показатель «постоянное налоговое обязательство» (ПНО). Под ним понимается сумма налога на прибыль, которую необходимо «доплатить» в бюджет в связи с тем, что часть расходов не может быть учтена для целей налогообложения.

Этот показатель суммируется с «условным расходом (доходом) по налогу на прибыль» (УР или УД). Чтобы его рассчитать, воспользуйтесь формулой:

Учет постоянных налоговых обязательств также следует вести на счете 99 «Прибыль и убытки» на отдельном субсчете «Постоянное налоговое обязательство».

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, что других постоянных разниц у организации не было.

Поскольку в бухгалтерском учете возникли постоянные разницы, то сумма «условного расхода» по налогу на прибыль должна быть увеличена на постоянное налоговое обязательство по итогам I квартала 2003 года:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68

— 2400 руб. (10 000 руб. 24 %) — отражено постоянное налоговое обязательство, возникшее в данном отчетном периоде.

В результате корректировки бухгалтерской прибыли получилась налоговая база по налогу на прибыль в размере 60000 руб, которая складывается из бухгалтерской прибыли 50 000 руб. и постоянной разницы 10 000 руб.

Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль — «текущий налог на прибыль» — составит 14 400 руб. Эта величина состоит из условного расхода по налогу на прибыль 12 000 руб. и постоянного налогового обязательства по налогу на прибыль 2400 руб.

Налог на прибыль может возникать и при бухгалтерском убытке. Например, при наличии высоких сверхнормативных расходов в бухгалтерском учете может быть получен бухгалтерский убыток, однако в результате его корректировки на постоянные разницы может возникнуть положительная налоговая база по налогу на прибыль, с которой и следует исчислить текущие обязательства перед бюджетом. В этом случае сумма условного дохода по налогу на прибыль и постоянного налогового обязательства будет положительной.

Временные разницы (с ударением на первый слог, в значении слова «непостоянные») — это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства, и их налоговой базой.

В отличие от постоянных, временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. То есть в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете — в другом, со сдвигом во времени.

Это может происходить при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах. Например, для целей бухгалтерского учета ПБУ 6/01 (п.18) допускает начисление амортизации объектов основных средств производить одним из следующих способов:

— способ уменьшаемого остатка;

— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

А в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ налогоплательщики вправе использовать для некоторых амортизационных групп основных средств не только линейный, но и нелинейный способ амортизации, почти удваивающий суммы амортизационных начислений. Возможно применение специальных коэффициентов для оборудования, являющегося предметом лизинга, и основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Допустим, для целей бухучета вы пользуетесь линейным способом, а при налогообложении — нелинейным. Тогда в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления в налоговом учете будут больше, чем в бухгалтерском. А это означает, что поначалу вы будете платить относительно меньше налога на прибыль (так как признали больше расходов). Однако в последующих периодах ваши налоговые отчисления возрастут.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые вы признали в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах. Так, первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, то есть общая сумма амортизационных отчислений будет одинаковой. Но в данном отчетном периоде отчисления могут различаться.

Или можно сказать иначе — часть доходов или расходов организации не могут быть учтены в текущем отчетном периоде, но могут быть учтены в других отчетных периодах.

Аналогично временные разницы возникают при выборе различных способов списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Например, для целей бухгалтерского учета по методу по методу ФИФО, а для целей налогообложения — по методу ЛИФО.

Временные разницы, в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток), делятся на:

Вычитаемые временные разницы

Отражение в бухгалтерском учете этих временных разниц приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который ведет к уменьшению суммы налога на прибыль в последующих, будущих отчетных периодах.. То есть расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы — позже, со сдвигом во времени.

Примерами таких ситуаций могут быть:

— применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;

— применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости товаров работ и услуг в текущем отчетном периоде в бухгалтерском и налоговом учетах;

— начисление расходов, которые еще не оплачены (для тех, кто использует кассовый метод, ст.273 НК РФ);

— зачет переплаты налога на прибыль в счет будущих платежей;

— неиспользование в этом году убытка прошлого периода с целью уменьшения налога на прибыль и перенос его на будущее;

— остаточная стоимость продаваемого основного средства по данным бухгалтерского учета выше, чем его остаточная стоимость для целей налогообложения и др.

Вычитаемая временная разница рассчитывается так:

Вычитаемая временная разница означает, что «бухгалтерские» затраты выше «налоговых», и эту часть надо отложить на будущее, чтобы учесть в следующих периодах в налоговом учете. Текущий финансовый результат по бухгалтерскому учету следует увеличить на величину этих разниц, чтобы привести его к прибыли в налоговом учете.

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога, получится та сумма налога на прибыль будущих периодов, которую вы оплатили сейчас. Она носит название отложенный налоговый актив (ОНА).

Вычитаемые временные разницы, как и налогооблагаемые, в отчетном периоде отражаются в бухгалтерском учете обособленно, а именно в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникают.

В феврале 2003 г. организация ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 480 000 руб. Срок его полезного использования — 4 года.

Учетной политикой установлено, что организация для целей бухгалтерского учета начисляет амортизацию по оборудованию по сумме чисел лет полезного использования, а для целей налогообложения применяет линейный метод начисления амортизации.

Допустим, что в 1 квартале 2003 г. получена бухгалтерская прибыль в размере 50 000 руб.

Дебет 99 субсчет «Условный доход (расход) по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Начислять амортизацию по оборудованию бухгалтер должен с 1 марта 2003 года.

Вычитаемая временная разница составит 6000 руб. (16 000 — 10 000). В конце I квартала 2003 года осуществляется бухгалтерская проводка:

Дебет 02 субсчет «Амортизация по производственному оборудованию» Кредит 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы»

— 6000 руб. — отражено превышение «бухгалтерской» амортизации над «налоговой» (вычитаемая временная разница).

Отложенный налоговый актив будет равен 1440 руб. (6000 руб. х 24%.).

Согласно ПБУ отложенные налоговые активы и обязательства необходимо учитывать на отдельных синтетических счетах. Однако пока Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, они не предусмотрены. В настоящее время такие изменения Минфин готовит. Предположительно, для отложенного это будут счета 09 «Отложенный налоговый актив» и 77 «Отложенное налоговое обязательство».

С учетом этого, отложенный налоговый актив отразиться следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 09 «Отложенный налоговый актив» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 1440 руб. (6000 руб. х 24%.) — отражена сумма отложенного налогового актива.

Таким образом, к уплате в бюджет следует 13140 руб.(12 000 + 1 140).

Что же будет дальше с отложенным налоговым активом?

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будет уменьшаться или полностью погашаться сумма отложенных налоговых активов.

В нашем примере, когда сумма амортизации в бухгалтерском учете станет меньше суммы амортизации в налоговом учете, будут осуществляться бухгалтерские проводки:

Дебет 02 субсчет «Вычитаемые временные разницы» Кредит 02 субсчет «Амортизация по производственному оборудованию»

— уменьшена вычитаемая временная разница;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенный налоговый актив»

— уменьшены (списаны) суммы отложенного налогового актива, приходящиеся на вычитаемые временные разницы.

В итоге за какой-то период времени сумма амортизации по данному объекту в бухгалтерском и налоговом учете сравняется, объект полностью самортизируется.

Объект, по которому образуется отложенный налоговый актив, может выбывать в связи с продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей иному собственнику. В этом случае осуществляется бухгалтерская проводка:

Дебет 99 Кредит 09 «Отложенный налоговый актив»

— списана сумма отложенного налогового актива в связи с выбытием объекта, по которому он был начислен.

В этой сумме никогда уже не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль будущих отчетных периодов.

Налогооблагаемые временные разницы

Эти разницы приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах. То есть здесь, наоборот, расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы — раньше. Иными словами, расходы в бухгалтерском учете ниже тех, которые признаются в налоговом учете. Или часть бухгалтерских доходов не признается в качестве доходов в налоговом учете.

Примерами таких ситуаций могут быть следующие:

— фирма начислила выручку от реализации товаров (работ, услуг), но фактически деньги не получила (для тех, кто использует кассовый метод);

— поступила выручка за ранее отгруженные товары (для организаций, использующих кассовый метод);

— начислены, но не поступили в данный отчетный период проценты по долговым обязательствам, пени и штрафы признаны должником, но еще не получены (для организаций, использующих кассовый метод);

— отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль;

— начислены, но не поступили в данный отчетный период дивиденды.

Первый пример хорошо знаком бухгалтеру, отложенный НДС давно учитывается на счете 76 как предстоящие обязательства перед бюджетом. Аналогично будет учитываться и отложенный налог на прибыль.

К образованию налогооблагаемых временных разниц ведет и применение различных способов амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета, когда в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации ниже, чем в налоговом.

Рассмотрим ситуацию с процентами по кредитам и займам. Их отражение в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 15/01. Проценты по кредитам и займам, начисленные до момента оприходования материально-производственных запасов, например, относятся на увеличение их первоначальной стоимости (п.15). Аналогично, до момента ввода в эксплуатацию инвестиционного актива, начисленные проценты подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

В налоговом учете в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ проценты по кредитам и займам, уплачиваемые организацией, включаются во внереализационные расходы. Но только та их сумма, которая не превышает определенной нормативной величины.

Это значит, что текущий финансовый результат по бухгалтерскому учету будет выше, по сравнению с налогооблагаемой прибылью. И следовательно, бухгалтерскую прибыль нужно увеличить на величину этих разниц, чтобы привести ее к прибыли в налоговом учете.

Налогооблагаемые временные разницы (НВР) рассчитываются так же, как и вычитаемые, но с противоположными знаками.

Налогооблагаемая временная разница отражается в аналитике бухгалтерского учета соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых она возникла.

При этом сумма налога на прибыль, которую вы должны будете «доплатить» в последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством (ОНО).

Российская организация получила по итогам 2003 г. прибыль от реализации продукции в размере 500 000 руб. В марте 2004 г. ею получено извещение от иностранной организации о том, что по итогам 2003 г. ей начислены дивиденды. Примем условно рублевый эквивалент суммы в размере 5000 руб. (сумма не является существенной по правилам бухгалтерского учета). Дивиденды поступили в апреле 2004 г. С иностранным государством, в котором расположен источник выплаты дивидендов, у РФ международного договора об избежании двойного налогообложения нет.

Исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности на основании п.7 ПБУ 9/99, дивиденды в бухгалтерском учете отражаются по принципу начисления 31 декабря 2003 г.

Для целей налогового учета дивиденды (пп.2 п.4 ст.271 НК РФ) включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в качестве внереализационных доходов по дате поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу), независимо от того, какой метод учета доходов и расходов применяет налогоплательщик (кассовый метод или метод начисления). В нашем примере — в апреле 2004 г.

Налогооблагаемая временная разница составит 5000 руб. 31 декабря 2003 года бухгалтер сделает проводку:

Дебет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91-1 субсчет «Налогооблагаемые временные разницы»

— 5000 руб. — отражены дивиденды к поступлению в составе операционных доходов (налогооблагаемая временная разница).

С этой суммы предстоит в апреле уплатить налог на прибыль по ставке 15% (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ).

Отложенное налоговое обязательство будет равно 750 руб. (5000 руб. 15%). Его необходимо отразить в бухгалтерском учете 31 декабря 2003 г.:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»

— 750 руб. — отражена сумма отложенного налогового обязательства, которое наступит в момент поступления на расчетный счет дивидендов.

Пусть вас не смущает, что эта проводка уменьшает задолженность перед бюджетом на счете 68. Ведь с учетом начисленных дивидендов бухгалтерская прибыль стала больше на 5 000 руб. Это привело к тому, что стала больше и величина условного расхода по налогу на прибыль, отраженного в кредите счета 68 на 750 руб.

— 120 750 руб. (500 000 х 24% + 5 000 х 15%) — начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

А по правилам, приведенным в схеме 1, отложенное налоговое обязательство вычитается из условного расхода. Поэтому на величине текущего налога на прибыль сумма начисленных к получению в бухгалтерском учете дивидендов не отразиться. И она составит 120 000 руб. (120750-750). Столько составит и сальдо счета 68.

Что же делать дальше с отложенным налоговым обязательством, отраженном на счете 77?

Как и по правилам начисления отложенного НДС, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут постепенно погашаться и отложенные налоговые обязательства.

Соответственно в аналитике соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых учитывается налогооблагаемая временная разница, данные будут корректироваться.

В нашем примере при поступлении дивидендов на расчетный счет будет осуществлена бухгалтерская проводка:

Дебет 51 Кредит 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»

— 5000 руб. — поступили дивиденды;

Дебет 77 «Отложенное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 750 руб. — уменьшено (погашено) отложенное налоговое обязательство.

В результате этих бухгалтерских проводок обязательство перед бюджетом по текущему налогу на прибыль будет увеличено в период получения денег на расчетный счет.

А что делать, если выбывает объект актива или обязательства, по которому было ранее начисление отложенного налогового обязательства? Происходит списание отложенного налогового обязательства на счет прибылей и убытков бухгалтерской проводкой:

Дебет 99 Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство»

И в этой сумме никогда больше не будет происходить увеличение налогооблагаемой прибыли в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерской отчетности за каждый налоговый период отражается неоплаченная величина текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).

Отложенные налоговые активы и обязательства необходимо отразить в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов как прочие по строке 150 раздела I и как прочие долгосрочные обязательства по строке 520 раздела IY.

Информацию о постоянных налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах и обязательствах, и текущем налоге на прибыль (текущем налоговом убытке) необходимо отразить в Отчете о прибылях и убытках.

Пример 6. Воспользуемся условием примера 5.

Отчет о прибылях и убытках за 2003 года будет выглядеть так (в рублях):

Кроме того, в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу необходимо раскрыть полную трансформацию условного расхода (дохода) по налогу на прибыль в текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), т.е. подробно описать как почему и на сколько налогооблагаемая прибыль отличается от бухгалтерской. А именно пояснить суммы:

  • условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;
  • постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном и прошлом отчетных периоде и повлекшие корректирование условного дохода (расхода);
  • постоянного налогового обязательства, отложенных налоговых активов и обязательств;
  • отложенных налоговых активов и обязательств, списанных за счет прибылей и убытков в связи с выбытием актива или обязательства;
  • причины изменений налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

Подписывайтесь на главное от «Клерка» на Яндекс.Дзен. Самый умиротворяющий бухгалтерский сервис.

www.klerk.ru

Опубликовано в Блог